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Der Abzug von Zinsen als Betriebsausgaben unterliegt zunächst, wie alle anderen Betriebsausgaben, der Beurteilung nach dem Veranlassungsprinzip. Danach sind Zinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie betrieblich veranlasst sind. In der Regel muß für diese Beurteilung auf die betriebliche Veranlassung des die Zinsen auslösenden Kredits zurückgegriffen werden. Entscheidende Bedeutung hat hierbei wiederum die Frage, wofür die durch die Kreditaufnahme zugeführten Mittel verwendet werden. Der Große Senat des BFH hatte in seinem Urteil zu den so genannten Mehr-Konten-Modellen (BFH 08.12.1997 - GrS 1-2/95; BStBl 1998 II S. 193) die eher formale
Trennung von Konten als ausreichend angesehen hat, um bei der Finanzierung im Zwei- oder Mehr-Konten-Modell private Zinsaufwendungen in den betrieblichen Bereich zu verlagern. Mit dem StEntlG 1999/2000/2002 wurde
dann zunächst der Versuch unternommen, durch gesetzgeberische Maßnahmen entsprechenden Finanzierungsmodellen den Boden wieder zu entziehen. Die dazu eingeführte Regelung des § 4 Abs. 4a EStG zur Eindämmung des
Schuldzinsenabzugs bei Nutzung so genannter Mehr-Konten-Modelle stellte sich als praktisch nicht umsetzbar heraus. Durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 wurde Die Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG ist erstmals für Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem 31.12.1998 enden. Somit gilt die Neuregelung also ab dem Kalenderjahr 1999, sofern das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr (Wj.) gilt das neue Recht erstmalig für Schuldzinsen des Wj. 98/99. Damit wird die erst durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte Regelung zum Schuldzinsenabzug "rückwirkend" in vollem Umfang ersetzt (§ 52 Abs. 11 EStG) und kommt in der ursprünglichen Fassung überhaupt nicht zur Anwendung. Von der Abzugsbeschränkung betroffen sind Zinsen, die im Jahr 1999 bzw. im Wj 1998/1999 angefallen sind. Wann die Darlehnsaufnahme erfolgt ist spielt für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG grundsätzlich keine Rolle. Von dieser Abzugsbeschränkung ausgenommen sind lediglich Zinsen für Investitionen in betriebliches Anlagevermögen und ein gewisser Sockelbetrag an Zinsen, der immer zum Abzug zugelassen wird. 1. Grundsätze des § 4 Abs. 4a EStG Von dieser Betrachtung ausgenommen bleiben allerdings Zinsen für betriebliche Anlageinvestitionen und ein Sockelbetrag von 4.000 DM pro Jahr, bis zu dem Zinsen immer als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Zur Feststellung des Zinsbetrages, der nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, wird ab 1999 der Gesamtbetrag der so genannten "Überentnahmen" ermittelt. Auf der Basis dieser Größe wird unter Zugrundelegung eines pauschalen Zinssatzes von 6 % der Höchstbetrag der nicht abzugsfähigen Zinsen berechnet. 2. Pauschale Berechnung der nicht abzugsfähigen Zinsen Berechnungsgrundlage für diese Ermittlung sind die Überentnahmen des laufenden Wj. zuzüglich der Überentnahmen der vorangegangenen Wj., die wiederum um die Unterentnahmen der vorangegangenen Wj. zu kürzen sind. Als Unterentnahmen definiert § 4 Abs. 4a EStG den Betrag, um den die Gewinne und Einlagen in den vorangegangenen Wj. die Entnahmen überstiegen haben. Beispiel Lösung Der Betrag von 6 % der Überentnahmen stellt sozusagen den Höchstbetrag der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen dar. Dieser ist aber nicht gleich bedeutend mit dem nicht abzugsfähigen Betrag. § 4 Abs. 4a EStG bestimmt vielmehr, dass ein Sockelbetrag von 4.000 DM Zinsen und solche Zinsen, die eindeutig auf die Finanzierung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen, in jedem Fall abzugsfähig sind. Die nicht abzugsfähigen Zinsen ergeben sich erst aus einem Vergleich des o. g. Höchstbetrags mit den tatsächlich angefallenen Schuldzinsen abzüglich der Zinsen für betriebliche Investitionen in Anlagevermögen sowie der pauschalen 4.000 DM Sockelbetrag. Es ergibt sich somit für die nicht abzugsfähigen Zinsen folgendes Berechnungsschema: 3. Über- oder Unterentnahmen der Vorjahre Problematisch in diesem Zusammenhang ist die Frage, von welcher Basis an Über- bzw. Unterentnahmen zum 1.1.1999 auszugehen ist. Folgt man dem Gesetzeswortlaut, müsste die Berechnung der Über- bzw. Unterentnahmen inklusive der Kompensationsregelung für das IV. und I. Quartal jedes Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 4a EStG) seit Bestehen des Betriebes nachvollzogen werden. Das würde insbesondere bei schon längere Zeit bestehenden Betrieben zu kaum zumutbaren Arbeitsbelastungen führen. Es liegt daher nahe, zunächst (aus Vereinfachungsgründen) von dem steuerlichen Kapitalkonto zum Ende des letzten Wirtschaftsjahres auszugehen, das vor dem 01.01.1999 endet. Das Kapitalkonto repräsentiert nämlich regelmäßig den Saldo aus Entnahmen, Einlagen und Gewinn der Vergangenheit. Beispiel 1995 40.000 DM Lösung: Eine weitere bislang nicht abschließend geklärte Frage ergibt sich hinsichtlich der Berücksichtigung von in der Vergangenheit angefallenen Verlusten. Folgt man der zur grundsätzlichen Berechnung der Überentnahmen in Verlustjahren vertretenen These, daß Verluste bei der Berechnung unberücksichtigt bleiben, so beruht eine eventuelle Minderung des Kapitalkontos, sofern sie durch Verluste herbeigeführt wurde, nicht auf Überentnahmen. Entsprechende Verluste der Vergangenheit müssten daher wohl dem Kapitalkonto per 1.1.99 zumindest insoweit wieder hinzugerechnet werden, als ihre Entstehung in der Vergangenheit nachgewiesen werden kann, bevor die auf Überentnahmen beruhenden Zinsen ermittelt werden. Beispiel Diese Lösung dürfte der gesetzlichen Intention entsprechen, Zinsen auch dann nicht zum Abzug zuzulassen, wenn die den Kapitalbedarf auslösenden Überentnahmen
bereits in der Vergangenheit angefallen waren. § 4 Abs. 4a EStG stellt einen Sonderfall des § 4 Abs. 4 EStG dar. Die dadurch vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Schuldzinsen stellen selbst keine
Entnahmen, sondern nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dar, die außerhalb der Gewinnermittlung dem Gewinn hinzugerechnet werden müssen. 1999 sind 12.000 DM Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähig. Hinweis 4. Anwendung der Regelung im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3EStG Werden entsprechende Aufzeichnungen nicht geführt, dürfte es nach den allgemeinen Regeln zur Feststellungslast zumindest insoweit zu einer Versagung des Schuldzinsenabzugs kommen, als die Zinsen nicht betriebliche Investitionen in Anlagevermögen betreffen und die danach verbleibenden Zinsen den Sockelbetrag von 4.000 DM übersteigen. Um diese Aufzeichnungen i.S.d. S. 7 zu erleichtern, sollten bei "§ 4 Abs. 3 - Gewinnermittlern" die betrieblichen Zahlungskreisläufe von den privaten strickt getrennt werden. Ein Problem dürfte mangels zuvor geführter Aufzeichnungen bei der Feststellung eventueller Über- bzw. Unterentnahmen der Jahre 1999 und früher bestehen. Daher ist fraglich, ob diese in die Berechnung einbezogen werden (können) und eine Anwendung der Abzugsbeschränkung bei Fällen des § 4 Abs. 3 EStG vor dem Jahr 2000 überhaupt greift. Kommt man bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG tatsächlich zu dem Schluss, dass eine Anwendung vor dem 1.1.2000 an der fehlenden Aufzeichnungsverplichtung scheitert und aus der Zeit vor dem 1.1.2000 - z.B. aus der Anwendung von Mehrkontenmodellen - resultierende Überentnahmen aus denselben praktischen Problemen heraus nicht berücksichtigt werden können, ergibt sich eine wohl kaum zu vertretende Begünstigung bestimmter Steuerpflichtiger. Ob dies - wie z. B. bei der Möglichkeit zur Bildung gewillkürten Betriebsvermögens - allein aus den Systemunterschieden zwischen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 u. 5 EStG und § 4 Abs. 3 EStG heraus ausreichend begründet werden kann, dürfte zumindest zweifelhaft sein, da sich hier massive Unterschiede im Gesamtgewinn ergeben. 5. Personengesellschaften Überentnahmen eines Gesellschafters müssten danach durch Unterentnahmen anderer Gesellschafter ausgeglichen werden können. Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Tätigkeitsvergütungen, Mieten, Zinsen etc.) stellen, soweit sie nicht nur dem Kapitalkonto gutgeschrieben, sondern tatsächlich ausgezahlt werden, Entnahmen dar. Diese Auffassung ist nach ersten Reaktionen im Schrifttum aber nicht unumstritten und bedarf, ebenso wie eine Reihe anderer Zweifelsfragen, dringend einer kurzfristigen Klarstellung. 6. Betriebliche oder private Veranlassung der Zinsen
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